Quelles structures d’exercice pour les notaires ?

Les notaires sont tous confrontés au choix de leur structure d’exercice qu’ils soient jeunes notaires ou associés d’une société bien établie. Plusieurs modes d’exercice existent aujourd’hui, se déclinant sous plusieurs formes juridiques. Même si les notaires sont des professionnels du droit, ils doivent être accompagnés par des experts afin d’identifier les conséquences juridiques, fiscales et sociales de leur choix de structure, et son adéquation avec leur projet professionnel.

Deux modes d’exercices co-existent :

• l’exercice à titre individuel ou en nom propre,
• l’exercice en société.

1. Evolution des structures d’exercice du notariat

La profession de notaire se limitait à l’exercice individuel jusqu’à ce qu’une loi du 29 novembre 1966 offre aux notaires la possibilité d’exercer en commun au sein d’une société civile professionnelle (SCP) (Loi n° 66-879, 29 nov. 1966 : JO 30 nov. 1966).

Les limites de ce type de société, notamment le manque de souplesse dans sa gestion, ont ensuite poussé le législateur par la loi du 31 décembre 1990 à créer les sociétés d’exercice libéral (SEL) dédiées aux professions libérales pour faciliter les regroupements de capitaux, l’intégration de nouveaux investisseurs et faciliter la constitution de réseaux. En parallèle, la loi de 1990 a créé les sociétés de participations financières de professions libérales dont l’objectif est de permettre la détention d’une ou de plusieurs participations dans des sociétés d’exercice libéral (SEL) (Loi n° 90-1258, 31 déc. 1990 : JO 5 janv. 1991).

En dernier lieu, la loi Macron du 6 août 2015 a œuvré en faveur de l’interprofessionnalité en créant les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice (SPE), permettant ainsi aux notaires de s’associer avec d’autres professions réglementées (avocats, experts-comptables, commissaires de justice…). Elle a également autorisé les officiers ministériels à recourir à toutes formes sociales pour l’exercice de leur profession, à l’exception de celles qui confèrent la qualité de commerçants (Loi n° 2015-990, 6 août 2015 : JO 7 août 2015).

Les structures d’exercice des notaires comprennent donc aujourd’hui toutes les formes sociales, sociétés spécifiques aux professions réglementées ou sociétés de droit commun, à l’exception des sociétés en nom collectif et des sociétés en commandite simple.

2. L’exercice à titre individuel

Mode d’exercice le plus ancien, l’office individuel est pourtant la forme d’exercice la moins choisie aujourd’hui.

Les avantages liés à ce mode d’exercice sont pourtant notables :

• Le notaire est seul maître à bord et prend toutes les décisions qui concernent la gestion de l’office. Il bénéficie d’une totale indépendance dans sa façon de travailler.
• Il a une parfaite connaissance de ses clients et a une réelle relation personnalisée avec eux.

Néanmoins les inconvénients liés à ce mode d’exercice sont significatifs :

• Responsabilité indéfinie du notaire quant à ses actes professionnels ;
• Impossibilité de se regrouper en l’état avec une autre étude ;
• Fragilité de l’activité en cas d’empêchement prolongé du notaire (maladie, congé maternité par exemple) ;
• Les connaissances juridiques à avoir sont très importantes face à la diversité des dossiers pouvant se présenter à l’étude ;
• La charge de travail du notaire exerçant à titre individuel est très lourde.

Ce mode d’exercice peut donc être choisi par les jeunes notaires qui souhaitent s’installer et dont le chiffre d’affaires est relativement limité. Il leur sera possible de repenser leur structure d’exercice une fois leur clientèle et leur recettes développées.

a. Aspects fiscaux de l’exercice individuel

b. Aspects sociaux de l’exercice individuel

Les notaires exerçant à titre individuel relèvent du régime des travailleurs non salariés (TNS) au plan social.

Les risques maladie et maternité sont assurés par la CNAM. Leurs cotisations sont recouvrées par l’URSSAF. La Caisse de retraite des notaires (CRN) gère le régime d’assurance vieillesse de base et complémentaire des notaires.

3. L’exercice en société

Exercer en société présente plusieurs avantages.
Au plan financier tout d’abord, s’associer à plusieurs permet de partager les investissements à réaliser au démarrage de l’activité ou pour son développement, et de mutualiser les risques.
Au plan organisationnel, s’associer permet tout d’abord d’éviter d’être isolé et de partager avec ses associés le temps lié à la gestion de l’office. Cela favorise également une mise en commun de compétences juridiques individuelles, chaque associé pouvant se spécialiser par domaine.

Les inconvénients de l’exercice sous forme sociétaire résident dans les possibles conflits entre associés qui peuvent bloquer le fonctionnement normal de l’étude.

Les formes sociétaires offertes aux notaires ont évolué avec le temps. La première forme juridique ouverte à l’exercice de l’activité notariale fut la société civile professionnelle (SCP). Avec la création des sociétés d’exercice libéral (SEL) en 1991, les notaires ont eu accès aux sociétés commerciales jusque-là réservées aux experts-comptables et aux architectes. A partir de 2016, ils ont eu la possibilité de s’associer avec d’autres professions libérales réglementées grâce à la société d’exercice interprofessionnelle et finalement d’exercer dans tous types de sociétés ne conférant pas la qualité de commerçants (SNC ou commandite simple).

a. Les Sociétés Civiles Professionnelles (SCP)

Environ deux tiers des notaires exercent au sein d’une société civile professionnelle. C’est la forme sociale la plus utilisée dans le notariat.

1° Aspects juridiques

La SCP est une société de personnes avec les caractéristiques suivantes :

• Pas de capital social minimum requis.
• La SCP doit compter au moins 2 associés.
• Les apports à la société peuvent être réalisés en numéraire, en nature ou en industrie
• Tous les associés doivent être des notaires (il n’est pas possible de constituer une SCP pluridisciplinaire).
• La société est dirigée par un ou plusieurs gérants. Tous les associés sont gérants, sauf si les statuts en disposent autrement.
• Responsabilité indéfinie des associés sur leurs biens personnels pour les dettes sociales. Chaque associé répond également sur l’ensemble de son patrimoine personnel des actes professionnels qu’il accomplit, la SCP étant solidairement responsable avec lui des conséquences dommageables de ces actes.
• Chaque associé dispose des mêmes pouvoirs que les autres associés, quelle que soit sa participation dans le capital.
• L’immatriculation de la société ne peut être réalisée qu’après agrément de l’autorité de tutelle.

2° Aspects fiscaux

La SCP est soumise au régime fiscal des sociétés de personnes (CGI, art. 8) qui se traduit par une “translucidité fiscale”.

L’imposition du bénéfice de l’étude se fait en deux temps. Tout d’abord, le bénéfice est déterminé selon les règles des bénéfices non commerciaux (CGI, art. 92 et s.) et déclaré au niveau de la SCP. Il est ensuite imposé au nom des associés dans la catégorie des BNC au prorata de leurs droits dans la société à l’impôt sur le revenu (barème progressif de 0% à 45%).

Cette imposition à l’impôt sur le revenu se fait systématiquement, même si le bénéfice n’a pas été appréhendé par les associés. Ceci est le principal frein au recours à la SCP puisque, même si le bénéfice est réinvesti dans l’étude, les associés doivent quoiqu’il arrive supporter l’impôt sur le revenu sans avoir nécessairement reçu la trésorerie correspondante. En revanche, lorsqu’ils prélèvent effectivement le bénéfice, celui-ci n’est pas imposé une seconde fois à leur nom.

Option pour l’impôt sur les sociétés
Un moyen de remédier à cet inconvénient est de faire opter la SCP pour l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 239). Cette option est irrévocable et le changement de régime fiscal entraîne en principe toutes les conséquences d’une cession d’entreprise : imposition immédiate du résultat de l’exercice et des plus-values latentes sur les immobilisations au nom des associés (si la société préexistait à l’option).

Le bénéfice de la SCP est déterminé selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et soumis à l’impôt sur les sociétés de la manière suivante :

• taux de 15% sur les premiers 38.120 € de bénéfices imposables (ce plafond devrait être porté à 42.500 € par le projet de loi de finances pour 2023).
• taux de 25% au-delà.En présence d’un exercice déficitaire, le déficit fiscal peut être reporté sans limitation de durée sur les bénéfices des exercices suivants de la société. Il est également possible de demander le remboursement de l’IS payé au titre des exercices précédents grâce au mécanisme du carry-back (CGI, art. 220 quinquies).

Comparatif entre impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés

Régime fiscal des dirigeants

• Lorsque la société relève de l’impôt sur le revenu, la rémunération du gérant n’est pas déductible du bénéfice imposable de la société. Elle sera soumise à l’impôt sur le revenu avec sa quote-part de bénéfice dans la catégorie des BNC.
• Lorsque la société a opté pour l’impôt sur les sociétés, la rémunération du gérant est déductible du bénéfice de la société. Elle est soumise à l’impôt sur le revenu en tant que traitements et salaires après application d’un abattement pour frais professionnels (CGI, art. 62).

Déductibilité des intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition de parts de SCP

Les associés peuvent déduire, de la quote-part de bénéfice leur revenant, les intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition des parts d’une SCP soumise à l’IR.

3° Aspects sociaux

Qu’ils soient ou non gérants, les associés d’une SCP soumises à l’IR relèvent au plan social du régime des travailleurs non salariés (TNS). Ils cotisent aux mêmes caisses que les notaires exerçant à titre individuel.

b. Sociétés d’exercice libéral (SEL) et holdings (SPFPL)

Depuis la loi du 31 décembre 1990, les notaires peuvent exercer au sein de sociétés de capitaux spécifiques, les sociétés d’exercice libéral, qui ne sont pas une nouvelle forme de société mais une adaptation des sociétés commerciales préexistantes aux professions libérales. Ce type de structures facilite le regroupement d’offices et répond aux besoins de la profession d’exercer dans des structures modernes.

Pour aller encore plus loin, les notaires peuvent constituer des sociétés de participation financières des professions libérales (SPFPL) qui bénéficient de l’ensemble des avantages fiscaux accordés aux sociétés holdings. Cette forme sociale permet aux notaires d’adopter une nouvelle organisation capitalistique plus souple qui permet la concentration des études et la création de réseaux. En revanche, il ne s’agit pas d’une société d’exercice à proprement parler.

1° Aspects juridiques de la SEL

Regroupées sous l’appellation de sociétés d’exercice libéral, les SEL peuvent revêtir l’une des formes sociales suivantes :

• sociétés d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL),
• sociétés d’exercice libéral par actions simplifiées (SELAS),
• sociétés d’exercice libéral à forme anonyme (SELAFA),
• ou sociétés d’exercice libéral en commandite par actions (SELCA).Si une SEL est constituée entre notaires, tous les associés doivent avoir cette qualité pour pouvoir souscrire à son capital.

2° Aspects fiscaux de la SEL

Imposition des résultats de la société
Les SEL ayant au moins deux associés sont de plein droit soumises à l’impôt sur les sociétés pour l’imposition de leur résultat.
Sur les conséquences du régime IS : V. plus haut

Lorsque la SEL n’a qu’un seul associé et n’a pas opté pour l’IS, ses bénéfices sont imposés au nom de l’associé unique dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée, puis soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu. Les parts sociales relèvent du régime des plus-values professionnelles et l’associé est autorisé à déduire de la part de bénéfice lui revenant les intérêts d’emprunts contractés pour la souscription ou l’acquisition de ces parts (V. BOI-BNC-SECT-70-40, 12 sept. 2012, § 50 à 80).

Déductibilité des intérêts d’un emprunt
En principe, les intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition de titres de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ne sont pas déductibles des revenus imposables à l’impôt sur le revenu. Toutefois, sous certaines conditions, une exception est prévue en cas de souscription au capital d’une société nouvellement créée ou d’acquisition des titres de la société dans laquelle le contribuable travaille (CGI, art. 83, dernier alinéa ; BOI-RSA-BASE-30-50-30-30, § 120 et s., 21 juin 2017).

3° Aspects sociaux

Les gérants majoritaires de SELARL et les membres, autres que leur président, du directoire, du conseil de surveillance et du conseil d’administration de SELAFA, relèvent du régime des travailleurs non salariés.

Les autres mandataires sociaux de SEL sont rattachés au régime des salariés (“assimilés salariés”).

c. Sociétés pluri-professionnelles d’exercice

Créées par la loi Macron du 6 août 2015, les sociétés pluri-professionnelles d’exercice (SPE) sont destinées à permettre à différentes professions réglementées du chiffre et du droit d’exercer en commun et constitue la première mutualisation des savoirs et des moyens entre des professions réglementées limitativement énumérées :

• les notaires,
• les avocats,
• les avocats au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation,
• les commissaires de justice,
• les administrateurs et mandataires judiciaires,
• les conseils en propriété industrielle,
• et les experts comptables.

Même si elles sont encore peu utilisées, les SPE offrent de réelles opportunités. L’objectif de la SPE était d’aller plus loin que les SPFPL qui ne sont finalement que des holdings utilisées pour des projets capitalistiques. La SPE, en revanche, est une vraie société d’exercice dans laquelle plusieurs professions sont autorisées à travailler ensemble. Elles constituent un point d’entrée unique pour un client qui pourra aussi bien consulter un avocat pour créer une société, faire appel à un notaire pour transmettre son patrimoine familial, faire évaluer sa société par un expert-comptable, etc. De réelles synergies sont attendues de ce type de collaboration avec une vraie marque d’entreprise pour attirer de nouveaux clients.

Bien sûr, en allant plus loin qu’un simple partenariat, la SPE avait besoin que des précisions soient apportées sur des sujets centraux tels que le secret professionnel, la gestion des conflits d’intérêts, le maniement de fonds, les assurances ou la communication.

Les Ordres des professions autorisées à exercer en SPE, dont le Conseil supérieur du notariat, ont travaillé sur ces questions à partir de 2018 et ont publié un guide pratique en juillet 2020 posant les premières règles déontologiques, comptables et sociales s’appliquant dans une SPE.
Au plan juridique, ces sociétés peuvent revêtir n’importe quelle forme sociale (SARL, SA, SCP, …), hormis celles octroyant la qualité de commerçant à leurs associés (à savoir les SNC et les sociétés en commandite simple).

S’il n’existe aucun capital social minimum, en revanche la composition du capital de ces sociétés répond à des exigences strictes (notamment toute participation financière est réservée aux seules personnes exerçant les professions concernées).

Au plan fiscal et social, les règles sont les mêmes que celles exposées aux 3-a et 3-b selon la forme de la société et son régime fiscal (IR ou IS).

Les structures d’exercice offertes aux notaires se sont élargies avec le temps et constituent aujourd’hui un large panel. Le choix d’une structure n’est pas anodin et dépend de votre projet et de votre vision pour l’avenir.